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借款费用资本化评审问题专题分析

随着整个社会投融资规模的不断扩大, 财政投资的建设项目资金来源也呈多元化发展,贷款作为其中主要的借款筹资方式之一,较多地被大型建设项目所采用,例如地铁建设、土地开发等。按现行会计准则核算,因借款发生的费用并不一定能全部计入建设成本,在相关评审项目中对借款费用进行合理确认成为一个难点,由此展开借款费用资本化专题分析如下。

一、借款费用资本化概述

借款费用是指因借款发生的利息和相关成本,即借款利息、与债券相关的折价或者溢价的摊销、安排借款时发生的辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用资本化则是指借款费用记入相关资产成本的核算方法。在实务中,应依据会计准则将符合资本化条件的借款费用予以资本化计入相关资产成本,其他则只应计入与生产经营活动相关的当期损益,如财务费用等。

二、借款费用资本化条件

在使用贷款的建设项目中,只有符合资本化条件的借款费用方能计入建设成本,即是否“符合资本化条件”成了判断借款费用归属于建设期成本或生产经营期成本的依据。判断“符合资本化条件”的依据主要包括允许资本化的范围和确认资本化起止时点两方面。

(一)借款费用资本化范围

1、允许资本化的资产范围:包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货、建造合同成本和无形资产(符合资本化条件的开发支出)等资产。

2、允许资本化的借款范围:应予资本化的借款不仅包括专门借款,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的,也应将其中应予资本化的利息金额资本化。

(二)借款费用资本化起止时点的确认

1、开始资本化的条件:借款费用必须在同时满足以下三个条件时,才应当资本化。1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金转移非现金资产或承担带息债务形式的资产支出已经发生;2)因购建或生产符合资本化条件的资产而借款的费用已经发生;3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

2、暂停资本化规定:符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过三个月的,应当暂停资本化。

3、停止资本化规定:当购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时,应当认为该资产购建或生产活动已经完成,借款费用应停止资本化。

三、借款费用资本化金额的计算

会计准则分别对借款费用中的借款利息费用、与债券相关的折价或者溢价的摊销、安排借款时发生的辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额的资本化计算方法进行了规定。在我们的评审工作中最常见的是借款利息费用,以下按专门借款、一般借款分别描述其借款利息费用的资本化的计算方法。

1、专门借款利息费用资本化金额

专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(或进行暂时性投资取得的投资收益)

2、一般借款利息费用资本化金额

1)一般借款应予资本化的利息金额=累计资产支出超过专门借款部分的加权平均数×一般借款的资本化率。

2)累计支出超过专门借款部分的加权平均数=(超出部分每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)

但在每期发生的专门借款笔数较多,且均衡的情况下,为简化计算,也可将上述公式中的“天数”改为“月数”或“季数”来进行计算。

3)资本化率的确定:一笔一般借款,资本化率为该项借款的利率;一笔以上的一般借款,资本化率为这些借款的加权平均利率。

加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%

一般借款本金加权平均数=(每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)。

四、借款费用资本化评审方法

目前送审的借款费用基本体现为贷款利息费用。从贷款的情况来看,专项贷款的情况居多,一般借款(流动资金借款或非专项借款)的情况较少,同时一个项目借款由多笔专项贷款组成的情况较多。我们具体采用以下评审方法。

在相关决算评审中对送审的建设项目贷款利息需分情况进行确认。首先,应从账面情况了解送审单位对该项目是否单独核算,再看计入该项目的贷款利息相关的贷款合同是否为专门借款,如果都确定,则无论有几项专门借款,在贷款利息资本化期间按账面反映的依银行计息单列支的贷款利息确认即可。这种情况下,确认资本化期间便是重要环节,通常情况下贷款起息日即是资本化起始日,但贷款截止日并不一定就是资本化截止日,而应找依据确定项目达到可使用状态的日期作为资本化截止日。如在地铁项目中,我们会依据发改委发文明确的决算截止日即建设成本与运营成本的划界日作为资本化截止日。

其次,若项目未单独核算或还有一般借款等情况,则计入项目建设成本的利息不能简单按银行计息单计列,而需根据每笔借款合同划分为专门借款(专项借款)和一般借款(流动资金借款或非专项借款)分别按相关规定详细计算确认。

评审中还需值得注意的是尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入应抵减利息费用。

五、借款费用资本化送审现状及对应措施

1、未按资本化规定进行核算

评审中发现送审单位通常对借款费用的核算都过于简化,只是按照银行的计息单直接列支核算,或未考虑资本化截止点问题,或未考虑利息支出加权等问题,没有按资本化相关规定经必要的计算步骤后再计入成本进行核算,使得计入建设成本的借款费用存在较大核减。究其原因,借款费用资本化核算应考虑的因素较多,如果项目既使用专门借款又有一般借款等多项借款或同时涉及多项固定资产使用等情况时,还须考虑借款的支出顺序、专门借款资本化费用如何在多个项目之间进行分配等问题,计算比较繁杂。因此该问题须引起我们重视,在相关评审工作中对借款利息费用的资本化金额的确认需特别加以关注。

2、贷款利用率不高,资本化不合理

个别项目的建设单位财务管理水平有限,贷款较为盲目,项目贷款方案不合理,在一笔贷款资金仍有较大冗余的情况下,又贷入另一笔资金,致使贷款资金利用率不高,大部分资金滞留在账上,利息全部资本化计入建设成本不合理。此时,评审时还应先明确项目资金来源为贷款的事项是否经相关部门批复或认可,只有被财政认可的贷款事项方可纳入资本化范围。同时对贷款方案的合理性也要关注,对不合理的贷款方案,在其利息资本化时,即使是专门借款,也应适当考虑像一般借款一样在计算累计加权支出的基础上确认资本化金额。

3、建设期延长对借款费用资本化金额影响较大

部分项目因建设期延长,借款费用资本化期变长,再面临利率浮动,资本化金额也会随之增加,最终致使建设成本增加,甚至出现严重超概的情况。因此控制建设期,缩短贷款期,是可以从根本上减少借款费用资本化金额的。同时,决算截止日是划分建设期与运营期的时点,也是资本化期的截止日,因而主管部门对决算截止日的确定也会对借款费用资本化期间和金额产生一定影响。建议建设单位应及时决算,主管部门确定决算截止日时也应综合考虑对借款费用资本化的影响,从而尽可能地减少增加建设成本投入的风险。


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